La aprobación de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular ha supuesto la entrada en vigor del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, con efectos de 1 de enero de 2023.
A pesar del escaso tiempo transcurrido desde esa fecha, ya han comenzado a plantearse numerosas dudas sobre el contenido de la Ley y los detalles del nuevo Impuesto por parte de los operadores a los que afecta el mismo, de forma que el Ministerio de Hacienda y Función Pública ha publicado algunos documentos que pretenden dar respuesta a esas dudas.
En este contexto, desde el despacho Eversheds Sutherland, socio colaborador de SERNAUTO, nos hallamos en situación de analizar con más de detenimiento el contenido de la Ley y ofrecer la presentación de los aspectos esenciales de la misma.
Ámbito objetivo del impuesto
El impuesto recae sobre los envases de plástico no reutilizables, los productos plásticos semielaborados destinados a la fabricación de envases no reutilizables y los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables (artículos 68 y 77 de la Ley 7/2022).
Como puede apreciarse, el concepto clave es el de envase no reutilizable, puesto que es la referencia esencial para definir lo que queda dentro del ámbito del Impuesto. Ello obliga a analizar lo que la Ley entiende por envase y cuáles de tales envases se definen como no reutilizables, ya que, si el envase admite nuevos usos, su fabricación y adquisición no se hallan sujetas.
Para determinar lo que ha de entenderse por envase, la Ley 7/2022, curiosamente, remite a la definición que figuraba en una norma derogada, la Ley 11/1997, de 24 de abril, de envases y residuos de envases.
Con arreglo a lo establecido en esta última Ley, envase es todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Asimismo, se consideran envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta y cualesquiera otros que cumplan las mismas funciones.
Cuando esos envases son de plástico no reutilizable, caen dentro del ámbito del Impuesto. Y, con arreglo a la propia Ley 7/2022, son no reutilizables los envases que no hayan sido concebidos,
diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
A la dicotomía reutilizable-no reutilizable, la Ley añade la de plástico reciclado-no reciclado. Aunque esta última categoría no afecta al ámbito de aplicación del Impuesto, determina la cuantificación de la base imponible y, por tanto, determina la propia cuantía de la cuota a ingresar. Así, la Ley establece explícitamente que la base imponible del Impuesto “estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto«. Ello equivale a decir que, aun estando formalmente sujetas, la fabricación, importación y adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que sólo contengan plástico reciclado, no tributarán por el Impuesto, ya que su base imponible sería igual a cero. Y en el caso de envases que contengan plástico reciclado y no reciclado, se tributará sólo por la cantidad de plástico no reciclado que contengan los envases.
Hecho imponible: Fabricación, importación y adquisición intracomunitaria. Supuestos de no sujeción)
El hecho imponible del Impuesto (artículos 72 y 73 de la Ley 7/2022) comprende la fabricación de los envases en territorio español, la importación de los mismos (cuando el fabricante esté radicado fuera de la Unión Europea) o la adquisición intracomunitaria de los envases, en el supuesto de que éstos se adquieran y expidan desde un Estado miembro de la Unión con destino a España, salvo lo previsto en los casos de Canarias, Ceuta y Melilla que la Ley contempla.
Considerando que el verdadero interés del legislador es gravar la fabricación de envases que se elaboren y vendan en España, el artículo 73 de la Ley declara no sujeta al Impuesto la fabricación de envases que se expidan directamente a un país extranjero.
Asimismo, no están sujetos los envases que hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos. Sobre este último aspecto se ha pronunciado el Ministerio de Hacienda en el documento publicado sobre Preguntas y respuestas en relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables al que nos remitiremos además en posteriores apartados. Como quiera que la inutilización o destrucción de los envases puede dar lugar a las deducciones y devoluciones previstas en la propia Ley, el Ministerio sostiene que sólo en casos extremos se ha de entender que los productos se han inutilizado y cita el caso del incendio del almacén en el que los mismos estuvieran depositados. Por tanto, sólo en esas circunstancias extraordinarias se da el supuesto de no sujeción que consideramos y proceden las deducciones y devoluciones por esta causa.
Tampoco están sujetos los plásticos que, pudiendo desempeñar funciones de contención o protección de mercancías, no están diseñados para ser entregados con las mismas. También en este punto contamos con el criterio del Ministerio de Hacienda que asimila este supuesto al de los plásticos que cubren los invernaderos, los cuales protegen las plantas pero no se entregan con las mismas o sus frutos cuando ambos se ponen en el mercado.
Devengo del impuesto
En los supuestos de fabricación, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que el fabricante realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente de los productos sujetos al Impuesto (artículo 74 de la Ley 7/2022).
Cuando se trate de importación, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
En el caso de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
Sujetos obligados al pago del impuesto
Son contribuyentes del Impuesto (artículos 75 y 76 de la Ley 7/2022) las personas físicas o jurídicas que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto.
Exenciones
El cuadro de exenciones previsto en la Ley puede resumirse como sigue:
- Exención para la fabricación, importación y adquisición intracomunitaria de envases que contengan o protejan medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. El Ministerio de Hacienda ha ofrecido una interpretación de esta exención, señalando que los productos sanitarios a los que se refiere la Ley son los de aplicación exclusiva a las personas, excluidos los de uso veterinario, apoyándose para ello en las normas de la Unión Europea sobre productos sanitarios. Por el contrario, el Ministerio interpreta que los medicamentos también aludidos en la Ley 7/2022 son tanto los de uso humano como los de uso veterinario, en la medida en que la Ley no distingue entre unos y otros.
- Se halla exenta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de rollos de plástico empleados en las pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero.
- También se declara la exención de la importación o adquisición intracomunitaria de envases siempre que el peso total del plástico no reciclado contenido en dichos envases no exceda de 5 kilogramos en un mes.
- Asimismo, están exentas las adquisiciones intracomunitarias de envases que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario a un país extranjero, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos.
Como puede verse, la exportación, inutilización o destrucción de los envases, que en el caso de fabricación era un supuesto de no sujeción, constituyen casos de exención cuando se trata de adquisiciones intracomunitarias.
Acreditación de la exención
La efectividad de las exenciones relacionadas debe justificarse acreditando el destino efectivo de los envases en cada supuesto. En el caso de los envases de uso sanitario, la exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los envases. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de éstos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del Impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al Impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Salvo la remisión al plazo de prescripción que figura en el artículo 76, La Ley no especifica nada más sobre el alcance temporal de la declaración que deben prestar los adquirentes a solicitud del fabricante. En este punto también contamos con el criterio del Ministerio de Hacienda que ha señalado que la Ley deja a criterio de las partes ese aspecto, de modo que la declaración puede ser anual, mensual, semanal o hacerse con ocasión de cada pedido. La única exigencia es que el fabricante que realiza la primera entrega cuente con la declaración del adquirente antes de aplicar la exención.
A su vez, la efectividad de la exención prevista en el caso específico de las adquisiciones intracomunitarias (exportación, inutilización o destrucción de los envases) quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del Impuesto (en el caso de la exportación), o a la circunstancia de que la inutilización o destrucción de los envases haya sido probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.
Cálculo de la cuota del impuesto
Ya hemos señalado la incidencia que tiene en la determinación de la base imponible el hecho de que el envase se fabrique con plástico reciclado o no reciclado, puesto que el importe en que se cifre la base imponible viene determinado por la cantidad de plástico no reciclado que contengan los envases (artículos 77 a 79 de la Ley 7/2022).
La cuestión que surge inmediatamente es: ¿cómo se acredita la utilización de plástico reciclado en el proceso de fabricación? En este sentido, la Ley ofrece una doble respuesta, de modo que durante los doce primeros meses de vigencia del Impuesto (a contar desde el 1 de enero de 2023), la cantidad de plástico reciclado que se utilice en la fabricación de envases puede ser acreditada por el propio fabricante mediante declaración responsable.
Transcurrido ese periodo, la determinación del volumen de plástico reciclado incorporado al proceso productivo deberá hacerse mediante certificación expedida por entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) o por el organismo nacional de acreditación de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea.
Tipo de gravamen
Una vez determinada la cantidad de plástico no reciclado contenida en los productos fabricados, adquiridos (en caso de adquisición intracomunitaria) o importados durante el periodo de liquidación de que se trate, el cálculo de la cuota es sencillo y bastará con multiplicar el número de kilos de plástico no reciclado que figuren en la base imponible por 0,45 €.
Repercusión del impuesto en caso de primera venta. Obligaciones de facturación
En la primera venta o puesta a disposición de los productos objeto del Impuesto, el fabricante debe repercutir al adquirente la cuota devengada que corresponda.
La repercusión (artículo 82 de la Ley 7/2022) se lleva a cabo en la factura que documente la operación; en dicha factura se ha de consignar separadamente el importe de las cuotas devengadas y la cantidad de plástico no reciclado contenida en los productos (expresada en kilogramos); en caso de que resulte aplicable alguna exención, es preciso especificar el precepto legal en que se fundamenta.
En los demás supuestos que no sean el de primera venta o puesta a disposición, el comprador de los productos puede solicitar al vendedor un certificado en el que conste el Impuesto satisfecho por dichos productos, así como la cantidad de plástico no reciclado contenida en los mismos (expresada en kilogramos); en caso de que hubiera sido aplicable algún supuesto de exención, el certificado deberá consignarlo. El vendedor puede optar por incluir toda esta información en la factura que documente la operación, en lugar de emitir un certificado específico.
Deducciones y devoluciones
Los supuestos de deducción (artículo 81 de la Ley 7/2022) se refieren a la fabricación y adquisición intracomunitaria de los productos objeto del Impuesto.
En ambos casos, la deducción se lleva a cabo en la autoliquidación correspondiente al período en que se produzcan las causas determinantes de la misma. La deducción se practica minorando las cuotas devengadas en dicho período, en el importe del Impuesto pagado que corresponda a productos devueltos al contribuyente (adquirente intracomunitario o fabricante) para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación (siempre que el contribuyente haya, a su vez, reintegrado el precio de los productos devueltos).
Cuando la cuantía de las deducciones supere el importe de las cuotas devengadas en un período de liquidación, el exceso puede ser compensado en las autoliquidaciones que deban presentarse en los cuatro años siguientes. Alternativamente, cabe solicitar la devolución del citado exceso en la última autoliquidación del año natural que deberá formularse en el Modelo 592 aprobado por la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» y el modelo A22 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución», se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.
En relación a los supuestos de devolución (artículo 82 de la Ley 7/2022) se refieren a la importación y adquisición en territorio español de los productos objeto del Impuesto.
En el caso de la importación, la devolución del Impuesto tiene lugar cuando los productos se devuelven al contribuyente (importador) para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación (siempre que el importador haya reintegrado, a su vez, el precio de los productos devueltos).
En el caso de adquisición en territorio español, la devolución del Impuesto tiene lugar en una serie de supuestos previstos en la Ley, y se efectúa en favor del adquirente que no es contribuyente. Se trata, por ejemplo, del caso en que el producto se destina a un uso médico, cuando dicho uso no pudo ser acreditado en el momento de la entrega y lo es con posterioridad.
La devolución del Impuesto se solicita mediante el modelo específico A22 aprobado también por la citada Orden HFP/1314/2022.
Obligaciones formales
Las obligaciones formales que se imponen a los contribuyentes (artículo 82 de la Ley 7/2022) pueden agruparse en tres grandes categorías: obligación de autoliquidar el Impuesto, obligaciones de índole contable y obligaciones de índole registral.
Obligación de autoliquidar el Impuesto: Periodo de Liquidación
La Ley establece la obligación de autoliquidar el Impuesto a cargo de los contribuyentes que sean fabricantes o adquirentes intracomunitarios. El período de liquidación puede ser trimestral o mensual, de acuerdo con los mismos criterios que se aplican en el IVA. La autoliquidación se presenta dentro de los veinte días naturales siguientes a aquel en que finaliza el período de liquidación que corresponda, y debe ajustarse al modelo 592.
Los contribuyentes que sean importadores liquidan el Impuesto en la forma prevista para la deuda aduanera.
Obligaciones de índole contable
La Ley establece una serie de obligaciones contables que incumben a fabricantes y adquirentes intracomunitarios. Estas obligaciones son específicas del Impuesto, y se exigen sin perjuicio de las obligaciones contables generales que impone el Código de Comercio y su normativa de desarrollo. La regulación de las obligaciones específicas de carácter contable se completa con lo dispuesto en el artículo 7 de la Orden HFP/1314/2022.
Los fabricantes deben llevar una contabilidad de los productos objeto del Impuesto que permita conocer su movimiento a lo largo de cada período de liquidación: existencias iniciales, fabricación, devoluciones y entregas o puestas a disposición. La información contable de cada período de liquidación debe suministrarse a través de la sede electrónica de la AEAT, dentro del mes siguiente al período de liquidación de que se trate.
Los adquirentes intracomunitarios deben llevar un libro registro de existencias que, igualmente, permita conocer su movimiento a lo largo de cada período de liquidación: adquisiciones intracomunitarias, envíos fuera de territorio español, destrucciones y devoluciones. Como en el caso de los fabricantes, la información contable de cada período de liquidación debe suministrarse a través de la sede electrónica de la AEAT, dentro del mes siguiente al período de liquidación de que se trate.
Los importadores deben incluir en la declaración aduanera de importación la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, que incluya cada importación.
Obligaciones de índole registral
Los contribuyentes del Impuesto (fabricantes, importadores y adquirentes intracomunitarios) están obligados a inscribirse en un registro especial con carácter previo al inicio de su actividad. Sin embargo, el artículo 82 de la Ley establece un plazo de 30 días naturales para que los contribuyentes y los representantes de los contribuyentes no establecidos en España se registren. Dicho plazo se cuenta a partir de la fecha de entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022 81 de enero de 2023). Naturalmente, ese plazo afecta a quienes ya realicen alguna de las actividades gravadas en el momento de entrada en vigor de la Orden. En el resto de los casos, debe entenderse aplicable la regla general ya indicada, esto es, la inscripción deberá realizarse antes del inicio de la actividad.
La solicitud de inscripción se realiza a través de la sede electrónica de la AEAT. Una vez efectuada la inscripción, el contribuyente recibe una tarjeta acreditativa en la que consta un número de identificación específico, denominado CIP (código de identificación del plástico).
